-Yaratıcı muhasebe kavramı Anglo-Saxon literatürde 1970’li yıllarda iflas eden işletmelerle ilgili yapılan çalışmalarda ortaya çıkmış olup daha ziyade Ian Griffiths tarafından 1986 yılında “Yaratıcı Muhasebe (Creative Accounting)” adlı kitabın yayınlanmasından sonra önem kazanmıştır (Jones, 2011: 4).
-Yaratıcı muhasebe, yukarıda belirtilen kitap sonrası sık kullanılan bir kavram olsa da, tanımı hususunda bir fikir birliği olmadığı ifade edilebilir. Mulford ve Comiskey tarafından geliştirilen ve daha ziyade ABD’ de kabul gören geniş kapsamlı bir tanımlamada yaratıcı muhasebe “Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri dahilinde veya bu sınırlar dışında hileli finansal raporlama, kazanç yönetimi ve gelirin yıllar itibariyle belirli bir düzeyde tutulmasına ilişkin uygulamaları da kapsayacak saldırgan tercihlerin benimsenmesinden hareketle finansal verilerle oynamaya yönelik herhangi bir adım” biçiminde açıklanmıştır (Mulford ve Comiskey, 2002: 15).
-İngiltere’ de kabul gören daha dar kapsamlı bir tanımlamaya göre yaratıcı muhasebe; “Avantaj elde etme, gerçeği göstermekten kaçınma veya mevcut sonuçları yanıltıcı bir şekilde olduğundan daha iyi gösterme amacıyla kanuni düzenlemelerdeki boşluklardan yararlanma” biçiminde açıklanmıştır (www.oxforddictionaries.com).
-Bu iki tanımlama birlikte değerlendirildiğinde; geniş kapsamlı ABD menşeli tanımlamanın, yaratıcı muhasebeyi hileli uygulamaları da içeren bir faaliyet olarak görmesine karşın, nispeten dar kapsamlı olan İngiliz menşeli tanımlamanın, yaratıcı muhasebeyi hileyi içermeyen, yasalardaki mevcut esnekliklerden yararlanmaya yönelik faaliyetler olarak gördüğü ifade edilebilmektedir.
-Yaratıcı muhasebe; yasal sınırlar içinde kalmak kaydıyla muhasebedeki mevcut esnekliklerden yararlanılarak ölçüm ve sunum yapılması ve böylelikle muhasebe bilgilerini kullananların ihtiyaçlarından ziyade bu bilgileri hazırlayanların önceliklerine yer verilmesi biçiminde tanımlanabilmektedir. (Jones, 2011: 5).
-Esasen yaratıcı muhasebe kavramı, muhasebe meslek mensuplarının yıllık hesaplarda yer alan rakamları değiştirebilme amacıyla kendi mesleki bilgilerini kullandıkları bir süreci açıklamak için kullanılmaktadır (Balaciu vd., 2009: 174).
-Bu sebeple yaratıcı muhasebeye ilişkin faaliyetler yasadışı işlemler olarak görülememektedir. İşletmeler, yaratıcı muhasebe uygulamalarını kanundışı işlemler yapmak için kullanmamakta olup aksine kendi amaçlarına hizmet edecek şekilde, yasal sınırlar içinde muhasebede var olan esnekliklerden yararlanmak için kullanmaktadır. O halde, esnekliğin olmadığı bir durumda yaratıcı muhasebeden söz edilememektedir.
– Öte yandan yaratıcı muhasebenin olumsuz yanları olduğu kadar olumlu yanlarının mevcudiyetinden de bahsedilebilir. Bu bağlamda Mathew ve Perera, yaratıcı muhasebeyi hem pozitif hem de negatif açıdan incelemişlerdir. Anılan yazarlara göre; yaratıcı muhasebe muhasebe uygulamalarının gelişimine katkı sağladığı ölçüde pozitif bir etkiye sahiptir.
-Ancak yatırımcıları, sermayedarları, bankaları ve diğer finansal tablo kullanıcılarını yanıltma ve aldatma amacıyla kullanıldığında negatif bir etki sözk onusu olmaktadır (Mathew ve Perera, 1996: 34).
YARATICI MUHASEBE TÜRLERİ
Yaratıcı muhasebe hileleri doğası gereği farklılık gösterir ve onları denetleyen düzenlemeler değiştikçe tutarlı bir şekilde gelişir. İşte bazı yaygın teknik örnekleri şunlardır:
-Gelir Abartması: Şirketler tarafından kullanılan en yaygın tekniklerden biridir. Kamu şirketleri yapay olarak gelirini artırmak isteyerek şirketin karar alıcılarını ve ya şirketin hissedarlarına şirketin daha karlıymış gibi gösterilmesini amaçlamaktadır.
Amortisman Bedellerini Düşürmek : Şirketler genellikle tek seferde harcamak yerine varlıkların maliyetini dağıtmaktadırlar. Bu kalemlere ilişkin yıllık ücretleri azaltma yöntemleri, varlığın faydalı ömür tahminini uzatmayı ve ya varsayılan kurtarma değerini artırmayı içerebilmektedir.
Giderlerin Geciktirilmesi : Tedarikçilere yapılan ödemeler ve kira gibi cari dönem giderlerinin kayıtlarının sonraki bir döneme ertelenmesi, cari dönem kazançlarının daha iyi görünmesini sağlamaktadır.
Şarta Bağlı Yükümlülüklerin Maskelemesi : Ortaya çıkması muhtemel olan potansiyel yükümlülüklerin kaydedilmemesi ve bunların maliyetinin ne kadarının olduğundan az tahmin edilmesi net geliri ve ya öz sermayeyi artırabilmektedir.
Yetersiz Emeklilik Yükümlülükleri : Emeklilik yükümlülükleri kolaylıkla manipüle edilebilmektedir. Çünkü yükümlülükler gelecekte ortaya çıkmakta ve bunları hesaba katmak için şirket tarafından oluşturulan tahminlerin kullanılması gerekmektedir.
Envanter Manipülasyonu : Envanter, üretilmiş ancak henüz satılmamış malların değerini temsil etmektedir. Envanterin değerinin fazla ifade edilmesi, satılan malların maliyetinin yetersiz kalmasına; dolayısıyla gerçek envanter ve satış seviyelerinin sabit kaldığı varsayılarak yapay olarak daha yüksek bir net gelire yol açmaktadır.
Vergileri Azaltmak:
-Yaratıcı muhasebenin işletmelere, finansal durumlarını ve tabloları daha iyi gösterebilme adına iyileştirme ve süslemeye ilişkin çeşitli yöntemler sunduğu ifade edilebilir. İşletmeler söz konusu yöntemler aracılığıyla ödeyecekleri vergileri de azaltmaya çalışmaktadır.
Vergiden kaçınma (tax avoidance) biçiminde isimlendirilebilecek bu uygulamalar aracılığıyla ödenecek vergi tutarının tamamen veya kısmen azaltılması amaçlanmaktadır. Bu bağlamda devletle ilgili sosyal güvenlik fonlarına ilişkin bütçelerden veya gerçek ve tüzel kişilerce belirlenen özel amaçlı bütçelerden yararlanıldığı belirtilebilmektedir.(Rada, 2012: 144).
-Ayrıca ödenecek verginin azaltılması amacıyla vergi alanında uzman muhasebeciler işletmelerde istihdam edilmektedir. Bu tür uygulamalar işletmelerin vergiden kaçınma planlarının bir parçası olarak ifade edilebilmektedir.
-Söz konusu vergiden kaçınmaya yönelik uygulama yasal bir yol olup çoğunlukla yaratıcı muhasebe uygulamalarıyla eşit görülmektedir. Bu durumun aksine vergi kaçırma (tax evasion) yasa dışı bir yol olup hile ile eşit algılanmakta olduğu ileri sürülebilmektedir. (Jones, 2011: 49).
-Uygulamada vergi kaçırma ile ilgili farklı yöntemlerin benimsendiği görülmektedir. Bu yöntemlerden en sık karşılaşılanlardan birinin yaratıcı muhasebeden yararlanarak sahte mali beyanda bulunulması veya mevcut mali beyanın belirli hatalar içerecek şekilde hazırlanması olduğu belirtilebilmektedir.
-Benzer amaçla başvurulan yöntemlerden diğerleri; para giriş ve çıkışlarının makbuz içermeden yapılması, faturasız mal satış işlemi, kişisel giderlerin işletme gideri biçiminde gösterilmesi, karlı ortaklıklarla ilgili sahte masraflar beyan edilmesi ve finansal açıdan sıkıntı yaşayan bir işletmenin ortaklarının iflas yoluna giderek mevcut işletmenin faaliyetlerine son verip yeni bir işletme kurması biçiminde örneklebilmektedir (Rada, 2012: 145).
– Esasen yaratıcı muhasebeye ilişkin planlar aracılığıyla çok farklı endüstrilerde faaliyet göstermekte olan işletmelere potansiyel vergiden kaçınma yolları sunulmaktadır. Öte yandan işletmelerin ödeyecekleri vergiyi azaltma adına bazen etik olamayan, ahlak dışı uygulamalara da başvurdukları belirtilebilmektedir.
-Bu bağlamda farklı ülke uygulamaları incelendiğinde örneğin; savaş gazilerine, politik nedenlerle hapis yatmış olanlara, engellilere hatta kar amacı gütmeyen kuruluşlara vergisel açıdan belirli muafiyetler tanındığı görülmektedir.
– İşletmeler sosyal gruplara tanınan vergi muafiyetlerinden yararlanma adına sahip oldukları gayrimenkullerin tapularını bu tür vergi muafiyeti tanınan bir tanıdığın üzerine kaydettirmektedir (Rada, 2012: 145).
-Gerçekte muafiyet sahibi kişinin gayrimenkulle ilgisi olmadığı gibi bu gayrimenkulden herhangi bir fayda da elde etmemektedir. Ancak işletmeler bu ve benzeri yaratıcı yollarla ödeyecekleri vergi miktarını azaltma imkanına sahiptirler.
Kötü Borçlar (Alacaklar) İle İlgili Hoşgörülü Olma
-İşletmelerin birçoğunun borç temelli olduğu ifade edilebilir. Borç temelli olmanın doğal bir sonucu olarak satışlara bağlı ticari alacaklar ortaya çıkmaktadır.
-Bu ticari alacakların bir kısmı ödenmeyebilir. İşletmeler bu tür durumlarda, ödenmeyen ve şüpheli hale gelen alacakları için karşılık ayırmaktadır.
-Söz konusu karşılıklar belirli yargılardan hareketle hesaplanmaktadır. Bu nedenle karın artırılması istenildiği zamanlarda, yöneticiler ödenmeme ihtimali olan şüpheli alacakların oldukça düşük seviyede olacağına ilişkin bir tahminde bulunabilmektedirler (Jones, 2011: 55).
Bilanço Dışı Finansman (Bilanço Dışı Faaliyetler)
-Mali işlemleri bilançoda gereğince belirtmeme yaratıcı muhasebeyle ilgili en karmaşık ve komplike uygulamalardan biridir.
-Bilanço dışı finansman ticari bankalar tarafından geliştirilmiş bir yöntem olup günümüzde birçok işletme tarafından da uygulanmaktadır.
-Düzenleyici kurumlar bu tür uygulamaların önüne geçebilmek adına sürekli yeni kurallar ve kanunlar hazırlayıp uygulamaya koymaktadır.
-Bilanço dışı finansman uygulamasının temel amacı borçları bilançodan çıkarmaktır. Bu işlemin arkasında farklı güdüleyici unsurlar yer alabilir. İşletmeler temelde bilançolarını daha güçlü gösterme amacıyla bu yola başvurabilirler.
-Örneğin; bilançoda gereğinden fazla borca sahip bir işletme borç sözleşmelerini ihlal etme tehlikesiyle karşı karşıya kalabilir. Konuya farklı bir açıdan bakıldığında, ticari hayatta birçok işletmenin gerek ihtiyaç duydukları varlıkları satın alma gerekse faaliyetleri ni finanse etme adına borç almayı tercih ettikleri görülmektedir.
-Bu tür işletmeler borçlanarak satın aldıkları varlıkları bilançoda göstermek istemelerine karşın satın alma işlemine ilişkin borçlara bilançoda yer vermek istemezler. Özellikle ticari bankalar bu amaçla sık sık oldukça karmaşık planlar uygulamaya koymaktadır. Anılan planlar aracılığıyla; işletme varlıkları kullanım hakkı elde etmekte fakat bu varlıkların edinimleriyle ilişkili borçlara bilançoda yer vermemektir (Jo, 2011: 58).
-Varlık ve yükümlülüklerin yönetilmesi, bankaların başlıca ilgi alanı olmasına rağmen, son yıllarda rekabetçi yapının artmasına bağlı olarak bankalar da karlarını artırmak adına bilanço dışı faaliyetlere yönelmektedirler. Bilanço dışı faaliyetler, finansal araçların ticaretini, alınan ücretlerden ve kredi satışlarından gelir elde etmeyi gerektiren, bankaların karlarına etki eden fakat bilançolarda görülmeyen faaliyetler biçiminde açıklanabilmektedir.(Gökmen, 2004: 301).
Söz konusu bilanço dışı faaliyetler, belli koşulların gerçekleşmesine bağlı olarak bilançoda yer alabilen faaliyetler olup cari bir nakit akışı sağlamadıkları için bilançoda gösterilememektedir (Allen, 1997: 52).
-Bilanço dışı işlemler bankaları kar zarar hesabı aracılığıyla etkileyen işlemlerdir. Bilanço dışı işlemlerin çekici tarafı, faaliyetlerin bilançoya aktarılmasını gerekli kılacak belirli koşullar ortaya çıkmasa bile, ücret / komisyon şeklinde bir gelir sağlıyor olmasıdır. Konu işletmeler açısından değerlendirildiğinde, bilanço dışı faaliyet uygulamasından daha ziyade türev finansal araçlarla ilgili işlemler kapsamında yararlanıldığı ifade edilmektedir.
Borçları Özsermaye Unsuru Biçiminde Yeniden Sınıflandırma
Temelde, öz sermaye işletme sahiplerinin varlıklar üzerindeki haklarını göstermekte olup işletmenin bilançosunda yer alan varlıklarının net değerine eşittir. Buna karşılık borç sermaye, işletme sahiplerinin dışındaki kişi ve ya kurumların varlıklar üzerindeki haklarını göstermekte olup genelde işletmenin borçlanmasına bağlı olarak ortaya çıkmaktadır.
Burada belirtilen söz konusu iki sermaye unsuru arasındaki ilişki “borç-öz sermaye oranı” yardımıyla açıklanabilir. Bu bağlamda; yüksek borç-öz sermaye oranına sahip bir işletmenin gelecekte önemli düzeyde faiz ödemeleriyle karşı karşıya kalacağı ifade edilebilmektedir.
Ayrıca yüksek borç-öz sermaye oranına sahip işletmelerin nispeten bu oranın düşük olduğu işletmelerle karşılaştırılması durumunda doğal olarak daha riskli oldukları belirtilebilir. Tüm bunların yanında borç-öz sermaye oranı yüksek işletmeler, borç sözleşmelerini ihlal etme durumu ile karşı karşıya kalabilmektedirler.(Jones, 2011: 60).
Borç sözleşmelerinin ihlal edilmesine bağlı olarak anılan borçlara ilişkin faiz giderleri beklenmeyen bir vergi giderine dönüşmektedir.(Burilovich, 2002: 2).
Diğer bir ifadeyle, borç faizlerinin zamanında ödenmemesi durumunda karşı karşıya kalınan cezalar vergi hesaplanırken dikkate alınmaz. Yukarıda açıklanan durumların tamamı işletmeleri borçlarını öz sermaye biçiminde yeniden sınıflandırma hususunda teşvik etmektedir.
Piyasaya Göre Ayarlama (Mark to Market)
-Piyasaya göre ayarlama uygulaması daha ziyade vadeli işlem borsalarındaki yatırımcılar açısından söz konusu olmaktadır. Bu bağlamda, vadeli işlem borsasında yatırımcıların kar veya zararları her günün sonunda hesaplanmaktadır.
-Gün sonundaki kar / zarar hesaplamaları ilk işlem günü sonunda; işlem yapılan fiyat ile uzlaşma fiyatı arasındaki fark esas alınarak yapılmaktadır.
-Takip eden günlerde ise, bir önceki günün uzlaşma fiyatı ile hesaplama yapılan günkü uzlaşma fiyatı arasındaki fark esas alınmaktadır.
-Her gün sonunda yukarıda belirtildiği gibi hesaplanan kar veya zarar gün sonunda yatırımcıların hesaplarına yansıtılır.
-Yapılan bu işlem “piyasaya göre ayarlama (Mark to Market)” olarak adlandırılmaktadır (www.finhat.com).
Yaratıcı Muhasebe Uygulamaları Faydaları
– İşletmenin firma değeri ve hisse senetlerinin borsadaki değeri artmaktadır.
– Daha düşük maliyet ve daha yüksek tutarlarda borçlanma imkanı yaratmaktadır.
– Yüksek tutarda kar, yüksek prim ve ikramiye olanağı sağlamaktadır.
– Daha az vergi, daha çok kar dağıtımı ve olanağı yaratmaktadır.
Yaratıcı Muhasebe ve Hile
-Yaratıcı muhasebe, zaman zaman hile kavramı ile eş anlamlı olarak kullanılmaktadır. Gerek muhasebe hileleri ve gerekse yaratıcı muhasebe uygulamalarında kasıt unsuru bulunmaktadır. Her ikisinde de işletmenin olduğundan farklı, bir başka ifadeyle daha iyi ya da daha kötü gösterilmesi söz konusudur. Ancak muhasebe hileleri, kurallara aykırı bir durumu temsil ederken, yaratıcı muhasebede çeşitli seçenekler arasından istenileni seçme davranışı söz konusu olmaktadır.
-Dolayısıyla farklı kavramlar gibi görünse de, bir muhasebe standardı olmadığı durumda yasal, ekonomik veya finansal bir durum ortaya çıkarılması ve muhasebe standartlarının yarattığı boşluktan yararlanılarak istenilen amaca uygun hileli işlem yapılması uygulaması muhasebenin “yaratıcı” olduğu noktayı göstermektedir
-Yaratıcı muhasebe kavramı, her ne kadar hileli bir davranış değil, boşluklardan yararlanmak suretiyle istenilen durumun yaratılmasıdır şeklinde tanımlanarak şirin bir kavram gibi ifade edilse de aslında hileli muhasebe işlemlerini kapsamaktadır.
-Dolayısıyla yaratıcı muhasebe, istenilen amaca ulaşmak amacıyla muhasebe uygulamalarında hileli işlemlere başvurulmasıdır şeklinde tanımlanabilir. Yaratıcı muhasebe kavramının muhasebe hileleri ile bağlantısı olması sebebiyle muhasebe hilesi kavramının içeriğinin incelenmesi gerekmektedir.
Yaratıcı Muhasebe Uygulamaları Hakkında Gerçek Dünyadan Örnekler
-Laribee Wire Manufacturing Co., envanter manipülasyonuna iyi bir örnek sunar. Bakır tel üreticisinin 1980’lerin sonlarında sorunlu inşaat sektörüne satışları aksadığı ve büyük bir satın alma onu büyük bir borçla bıraktığı için başı beladaydı. Laribee hayali envanter kaydetti ve bankaları 130 milyon dolar borç vermeye ikna etmek için diğer envanteri şişirilmiş değerlerle taşımıştır. Şirket, gerçekten 6,5 milyon dolar kaybettiği dönem için 3 milyon dolar net gelir bildirmekteydi.
-Enron Corp 1990’larda enerji, emtia ve hizmetler şirketi her türlü etik olmayan muhasebe uygulamalarına girişti. 2001 yılında iflas başvurusunda bulunmadan önce, borçları, az gösterilen zararları sakladı ve kârlılık yanılsaması yaratmak için çeşitli mali rakamları manipüle etti.
-World Com Skandalı, dolandırıcılığa yol açan yaratıcı muhasebenin bir başka yüksek profilli örneğidir. Şirket, düşen karlılığını gizlemek için giderleri yatırım olarak kaydederek net gelirini ve nakit akışını şişirmişti. Sermaye giderleri, 1.4 milyar $ yerine net kaybı kar raporlama, etrafında 2001 yılında 3 milyar $ ve 2002 yılının 1. Çeyreğinde 797,000,000 $ gerçekleşerek kar abartması yaşanmıştır.
SONUÇ
-Yaratıcı muhasebe uygulamaları ; muhasebe politikalarındaki boşluklardan yararlanılarak yapılan işlemler sonucunda ortaya çıkan şirketlerin finansal durum tablolarının yasal olarak muhasebesel anlamda makyajlanmasına neden olan uygulamalara denmektedir.
-Yaratıcı muhasebe uygulamalarının en çok kullanılan uygulamaları; şirket gelirlerinin olduğundan fazla anlamda muhasebesel anlamda artırılması-kar fazlalaştırması -( gelir abartması), şirketlerin çok gözüken giderlerinin muhasebesel anlamda geciktirilme yoluyla azaltılması-zarar manipülasyonu- , envanter manipülasyonu gibi uygulamalar en çok kullanılan yaratıcı muhasebe uygulamalarıdır. Özellikle bu uygulamalar şirketlerin yönetim kurulu devirlerinde kullanılır ve şirketin finansal durumunun olduğundan daha iyi şekilde gösterilmesini amaçlamaktadır.
–Yaratıcı muhasebe uygulamaları, hileyle benzerlik gösterse de yaratıcı muhasebe uygulamalarının amacında karar vericilere ya da şirketin finansal dış çevresine zarar verme güdüsü yoktur yani kasıtlılık söz konusu değildir; sadece şirketlerin finansal durumunun daha iyi bir şekilde gösterilmesi amacı ön plandadır.
– Vergisel bakımdan konuya bakacak olursak; vergiden kaçınmak için yapılan çeşitli muhasebesel yola başvurulabilmektedir. Örneğin; şahsi kullanım amacıyla alınan aracın şirket üzerine kaydı yapılarak hem araç giderlerinin şirkete fatura edilmesini sağlayarak ödenecek vergiden düşülmesini hem de aracın amortisman bedellerini de ödencek vergiden düşerek vergiden ödenecek verginin düşürülmesi amaçlanmaktadır. Bir diğer örnek ise; şirketin kullanım amacıyla alınan taşınmazlar(özellikle arsa tarla tarzı taşınmazların) için yapılacak giderlerin maliyet şişirilmesi (gider fazlalaştırması) yöntemiyle normal maliyetten daha fazla maliyet faturalandırılması sağlanarak ödenecek olan vergilerin düşürülmesi amaçlanmıştır. Ayrıca transfer fiyatlandırması yöntemi de bir nevi vergiden kaçınma ve örtülü kazanç yöntemi olduğu için vergisel açıdan baktığımızda transfer fiyatlandırmalarını da yaratıcı muhasebe uygulamaları konusuna dahil edebilmekteyiz.
-Finansal hilede ise amaç finansal durum tablolarının manipüle edilerek karar vericilere ve finansal dış çevrelere zarar verme güdüsü ön plana alınarak kasıtlı yapılan işlemler olarak tanımlanmaktadır; yani karar vericilere ve finansal dış çevrelere zarar verme güdüsü ve finansal manipülasyon ön plandadır. Yapılan muhasebesel işlemler sonucunda oluşan finasal durum tabloları yasal değildir.
-Ancak yaratıcı muhasebe uygulamalarının, finansal durum tablolarının şeffaf bir şekilde karar vericilere ve şirketin finansal dış çevresine sunulmasının önüne geçmesinden dolayı finansal çevreler tarafından çokta hoş görülen uygulamalar olmadığı gerçeğini unutmamak gerekir.
-Yaratıcı muhasebe ve finansal hilelerin önüne geçilmesi için yapılan finansal tablo denetimlerinin sıkı ve tarafsız şekilde yapılıp; bu denetim sonucunda hassas bir şekilde denetlemiş finansal durum tablolarının ,karar vericilere ve finansal çevrelere şeffaf bir şekilde ulaştırılmasına çaba gösterilmesi hususuna dikkat edilmesinde fayda olduğu gerçeği önümüze çıkmaktadır.
KAYNAKÇA
- https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/65401
- https://tr.nesrakonk.ru/creative-accounting/
- http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/enginbalkan/006/
- https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/570447
PhD. (c) MÜCTEBA ONURHAN ÖZMUMCU
DENETÇİ-EKONOMİST