TÜRKİYE’DE VERGİ UYGULAMALARININ TARİHSEL GELİŞİM SÜRECİ
Türkiye’de hayata geçirilen vergi uygulama ve politikalarını, cumhuriyet öncesi dönem ve cumhuriyet dönemi olmak üzere iki başlık halinde ele almak mümkündür. Cumhuriyet Öncesi Dönem Türk devlet geleneğinin uyguladığı vergi politikalarıyla ilgili olarak Selçuklu vergi sisteminin büyük ölçüde Osmanlı İmparatorluğu’na miras kaldığı söylenebilir. Türklerin İslamiyet’i seçmeleri vergi sistemini de etkilemiş, İslami öğretiden gelen vergisel uygulamalar gerek Selçuklu gerekse Osmanlı vergi sistemlerinin temel mantığını oluşturmuştur. Fakat her iki devlet de Müslüman olmayan unsurlarla etkileşim içinde olduğundan, bu unsurların ihtiyaçları doğrultusunda vergi sisteminde zaman zaman değişimlere de gidilmiştir (Akdağ, 1995: 405-406).
Osmanlı İmparatorluğu, devlet sisteminde şer’i hükümlerin uygulandığı bir imparatorluktu. Bundan dolayı da kuruluş tarihi olan 1299’dan Tanzimat Fermanı’nın ilan edildiği 1839’a kadar Osmanlı vergi sistemi büyük ölçüde İslami kurallar doğrultusunda şekillenmiştir. Ancak imparatorluğun vergi sisteminde teokratik devlet yapısından gelen şer’i vergilerin yanı sıra, İslam Hukuku’nun padişaha tanımış olduğu geniş yetkilerden kaynaklanan örfi vergiler de yaygın bir şekilde kullanılmıştır. Hatta çok fazla yaygınlaşan ve halkta rahatsızlık yaratan bu örfi vergiler, zaman zaman vergi isyanlarına da yol açmıştır (Aktan vd., 2002: 107). İmparatorlukta uygulanan şer’i vergiler zekât, haraç, aşar (öşür) ve cizye’den oluşurken, örfi vergilerde ise Tanzimat öncesi ve Tanzimat sonrası olmak üzere iki farklı yapı ortaya çıkmıştır (Giray, 2006: 92-107).
Bu bakımdan Tanzimat Fermanı sonrası dönem, Osmanlı İmparatorluğu’nun vergi sisteminde reform çabalarının yoğunlaştığı bir dönem olmuştur (Çakır, 2001: 50-53). Ancak reform çabalarının Osmanlı Vergi Sistemi’nin etkinliğinin arttırılarak, mali dengelerinin iyileştirilmesinde yeterli olduğunu söylemek güçtür. Keza zaten gerileme sürecinde olan imparatorluk ekonomisinin 1838 tarihli Balta Limanı Antlaşması ile birlikte büsbütün yabancıların kontrolüne geçmesi ve kapitülasyonların bu antlaşma ile daha da genişlemesi, gümrük vergilerinin alınmasını güçleştirerek mali dengeleri daha da bozmuştur (Yavi, 2003: 135-136).
Üstelik 1854 yılında başlayarak sürekli artış gösteren dış borçların ödenemez bir hal alması (Belin, 1999: 476-487), 1875 yılında Muharrem Kararnamesi adlı bir antlaşmanın imzalanmasına yol açmış, Duyun-u Umumiye olarak adlandırılan bir dış borç komisyonunun kurulmasına neden olan bu antlaşmayla, devletin gelirleri büyük ölçüde Avrupalıların kontrolüne geçmiştir (Blaisdell, 2008: 14-15).
Öte yandan imparatorluğun borçlanma süreci Duyun-u Umumiye uygulamasıyla da son bulmamış ve 1882-1914 yılları arasında 26 borç sözleşmesi daha imzalanarak, toplam borç miktarı Osmanlı İmparatorluğu gayrisafi yurtiçi hasılasının %60’ı düzeyine varmıştır. Duyun-u Umumiye 1928 yılında resmen feshedilse de bu borçların ödenip bitirilmesi 1954 yılını bulmuştur (Anbar, 2009: 32).
Cumhuriyet Dönemi Osmanlı İmparatorluğu’nun yıkılmasıyla sonuçlanan Birinci Dünya Savaşı’nın ardından 1923 yılında cumhuriyet rejimi kurulmuştur. Cumhuriyet yönetiminin yaptığı ilk önemli vergisel icraatlar, dönemin ekonomik faaliyetlerinin tarımsal ağırlıklı olmasıyla da bağlantılı olarak 1924 yılında ağnam vergisinin hayvan sayımı vergisine dönüştürülmesi (Yıldız, 1996: 79) ve 1925 yılında da aşar vergisinin kaldırılmasıdır (Coşkun, 2003: 73).
Bu yıllar diğer birçok vergisel reformun da hayata geçirildiği bir dönem olmuştur. Temettü vergisinin kapsamının genişletilerek Kazanç Vergisine dönüştürülmesi, müsakkafat vergisinin Bina Vergisine dönüştürülerek gayrisafi irat üzerinden değil de safi irat üzerinden alınmaya başlanması gibi. Ayrıca 1927 yılında yayınlanan Teşvik-i Sanayi Kanunu çerçevesinde çeşitli endüstriyel faaliyetlerin vergiden muaf tutulması, 1926 yılında üretimin her aşamasında alınan Umumi İstihlak Vergisinin hayata geçirilmesi vb. uygulamalar da yine dönemin başlıca vergisel reformlarındandır (Türk, 1982: 16- 18).
Tüm dünyayı etkisi altına alan 1929 Ekonomik Krizi, Türkiye’nin mali dengelerini de etkileyerek vergi hasılatı kompozisyonunda değişime yol açmıştır. Bütçe gelirlerinin GSYİH içindeki payı 1929-1935 yılları arasında düzenli bir şekilde artarken, bu artışta gümrük tarifelerinde yapılan değişiklikler ile maaş ve ücret vergilerine getirilen artışlar önemli bir rol oynamıştır. Ancak artışın asıl nedeni vergi sisteminin milli gelirdeki değişimlere karşı esnek olmayışıdır (Tezel, 2002: 434).
Cumhuriyetin ekonomik bakımdan belki de en büyük talihsizliği, 1929 bunalımının etkileri giderilememişken İkinci Dünya Savaşı’nın çıkmış olmasıdır. Savaş boyunca tarafsızlığını koruyan Türkiye, seferberlik ilan etmek zorunda kalmış, bunun sonucu olarak da kamu harcamalarında önemli artışlar meydana gelmiştir. Söz konusu artışlar başlangıçta para basma yoluyla giderilmeye çalışılsa da bu yöntemin sürdürülemez hale gelmesi vergi gelirlerinin arttırılması zorunluluğunu doğurmuştur (Bulutoğlu, 1978: 53-54).
Savaş sonrası dönem Türkiye için çok partili hayata geçiş dönemi olmuştur. Bu süreçte 1949 vergi reformu doğrultusunda Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Esnaf Vergisi yürürlüğe girmiş ve aynı yıl çıkarılan Gümrük Kanunu ile de gümrük mevzuatı düzenlenmiştir (Anıl, 1973: 53).
1950-1960 yılları arasında da Tarımsal kazançların Gelir Vergisinden istisna edilmesi, Muamele Vergisi yerine Gider Vergisine geçilmesi (Varcan, 1987: s. 83-84), Harçlar Kanunu’nun çıkartılması, Yol Vergisi’nin kaldırılması ile Veraset ve İntikal Vergisi’nin yürürlüğe konması türünden vergi reformları hayata geçirilmiştir (Arslan, 2007: 2).
Liberal ekonomi politikalarının ilk uygulamaları olarak kabul edilebilecek olan 1950-1960 dönemi, 27 Mayıs 1960 askeri darbesi ile son bulmuştur. 1961 yılında yürürlüğe giren anayasanın karakteristik özelliklerinden olan sosyal devlet ilkesi gereğince vergilerin ödeme gücü ilkesine göre toplanması bu dönemde anayasal güvence altına alınmıştır (Akgül Yılmaz, 2006a: 246).
Dönemin diğer bir karakteristik özelliği olan planlı ekonomi modelinin yansıması olarak kalkınmacılığın finansmanı amacıyla ek vergilere başvurulmuş, bu doğrultuda tarım kesiminin de vergi kapsamına alınması istense de sivil hayata geçişle birlikte bu uygulamada başarılı olunamamıştır (Kumrulu, 1988: s. 195).
Planlı ekonomi uygulamalarının ikinci on yılına denk gelen 1970-1980 döneminin ise Türk Vergi Sistemi adına kayıp yıllar olduğunu söylemek yanlış olmaz. Çünkü hızla tırmanan şiddet olayları ile ekonomik ve siyasal yapıdaki istikrarsızlıklar, vergi kanunlarının uygulanabilirliğini güçleştirmiş ve bundan dolayı da hükümetlerin çeşitli kesimlere iktisadi ve mali tavizler verdiği bir dönem yaşanmıştır (Mutlu, 2009: 102-103).
Ancak tüm bu olumsuzluklara karşın yine de bir boyutuyla küçük çiftçi, küçük esnaf ve ücretlilere muafiyetler tanınarak gelir dengesi korunmaya, diğer boyutuyla da yatırım indirimi ve ithalat vergisinde sıfır oran uygulamaları ile yatırımlar teşvik edilmeye çalışılmıştır (Özer, 1976: 2-3).
Ayrıca 1970 yılında bir vergi reformu çalışması olmuş ve çıkarılan Finansman Kanunu çerçevesinde İşletme Vergisi, Taşıt Alım Vergisi, Gayrimenkul Kıymet Artışı Vergisi ve Bina İnşaatı Vergisi gibi yeni vergiler yürürlüğe konmuştur (Edizdoğan ve Özker, 2002: 8).
Türkiye’nin iktisadi ve mali uygulamalarında 24 Ocak 1980 kararları da önemli bir yere sahiptir. Ağırlıklı olarak bu kararlar doğrultusunda şekillenen 1980 sonrası dönem, ekonomide serbestleşme ve dışa açılma politikalarının uygulandığı yıllar olarak kabul edilmektedir (Uçkaç, 2010: 426).
Dönemin başlıca vergisel uygulamaları şu şekilde sıralanabilir;
a) Gelir vergisi tarife yapısında bir kısım iyileştirmeler sağlanmıştır,
b) En az geçim indirimi uygulaması 1986 yılında yürürlükten kaldırılmıştır,
c) Servet beyanı 1985 yılında yürürlükten kaldırılmıştır,
d) 1980 sonrasının en önemli vergisel reformu Katma Değer Vergisi (KDV) uygulaması olmuştur. Bu uygulamayla birlikte vergi sistemi teorik bazda çağdaş bir yapıya kavuşmuştur,
e) Emlak Vergisi gelirleri yerel yönetimlerin kontrolüne bırakılmıştır (Nadaroğlu, 1986: s. 24-32).
1980’lerin ilk yıllarında yürürlüğe konan politikalar önemli ölçüde vergi kayıplarına yol açmıştır. Bu kayıpların ortaya çıkışında ise ihracat istisnaları önemli bir rol oynamıştır (Kirmanoğlu, 1994: 73-74).
Ayrıca sermaye üzerindeki vergi yükünün düşük tutulması, vergilendirilemeyen alanların vergilendirilebilmesi hususunda başarı sağlanamaması, kamu harcamalarının borçlanma yoluyla finanse edilmesinin tercih edilmesi, kaynakların ağırlıklı olarak bütçe dışı fonlarda tutulması ve bazı vergilerin yerel yönetimlerin kontrolüne bırakılması gibi nedenlerden dolayı kamu gelirlerinin konsolide bütçe içindeki payı 1980 sonrasında azalma göstermiştir (Şahin, 2006: 519).
Türkiye ekonomisi 1980’lerin sonlarına doğru tökezleme sürecine girmiş ve gerekli istikrar tedbirlerinin alınamayışıyla da 1994 krizi meydana gelmiştir. Bu kriz sonucunda 5 Nisan 1994 Ekonomik İstikrar Kararları uygulamaya konmak zorunda kalınmıştır. Alınan bu istikrar kararları ile ek vergiler salınarak kamu gelirlerinin arttırılması, kamu harcamalarının azaltılarak bütçe kısıntılarına gidilmesi ve bu ikisinin sonucunda da Kamu Kesimi Borçlanma Gereğinin düşürülmesi amaçlanmıştır (Eğilmez ve Kumcu, 2004: 379).
Ancak yürürlüğe konan daraltıcı maliye politikası 1995 ortalarına kadar sürdürülebilmiş, alınan erken seçim kararıyla kamu harcamaları yeniden artmaya başlamıştır. Bu artışın oluşturduğu kamu açıklarının kontrol edilebilmesi amacıyla 1998 yılında yeni bir istikrar paketi açıklanmış ve IMF ile yürütülen müzakereler doğrultusunda çeşitli vergi yasalarında değişiklikler yapan düzenlemeler yürürlüğe girmiştir. Söz konusu bu değişikliklerle tarife dilimleri genişletilerek dilim sayısı azaltılmış, gelir vergisi oranları aşağı çekilmiş, kurumlar vergisi oranı düşürülmüş, kurumların dağıtılmayan karları üzerindeki %20’lik gelir stopajı kaldırılmış ve vergilendirilmemiş servete ilişkin bir vergi affı getirilmiştir. Alınan bu kararlarla kamu gelirlerinde önemli bir azalma meydana gelirken, 1999 yılında yeni bir erken seçim kararı alınmasıyla da kamu harcamaları tekrar artmaya başlamıştır (Yıldırım ve Yıldırım, 2001: 9).
1990’lar boyunca maliye politikasında yaşanan istikrarsızlıkların yanı sıra 1994 Meksika, 1997 Asya ve 1998 Rusya Krizleri ile 1999 Marmara Depremi de Türk ekonomisi üzerinde olumsuz bir etki yaratmıştır. Ayrıca 2000’li yıllara girerken borç stoku ağırlaşmış, enflasyonist sarmal kırılamamış, ulusal paradaki aşırı değerlenme dolayısıyla dış ticaret açıkları hızla yükselmiş, bankacılık sektörü kırılgan bir hale gelmiş ve siyasal yapıdaki istikrarsızlıklar artmıştır. Tüm bu olumsuzlukların sonucunda ise ardı ardına Kasım 2000 ve Şubat 2001 Ekonomik Krizleri yaşanmıştır (Celasun, 2002: 8-13).
Yaşanan bu krizler sonucunda gecelik faiz oranları %6000’leri aşmış, merkez bankasının döviz rezervlerinde yaklaşık olarak 5,3 milyar dolarlık bir erime meydana gelmiş, yalnızca 10 günlük bir süre içinde dolar kuru %40’a yakın değerlenmiş ve finansal risk belirgin bir şekilde artmıştır (Uygur, 2001: 22-23).
Ortaya çıkan tüm bu kriz ve istikrarsızlıklar, kamu ekonomi reformlarını kaçınılmaz hale getirmiştir. Söz konusu bu reformlardan ilki 2001 yılında yürürlüğe konan Güçlü Ekonomiye Geçiş Programıdır. Programın vergi uygulamaları ile ilgili başlıca iki tespiti vardır;
a) Vergi oranları çok yüksek olmasına karşın, vergi tabanının çok dar olmasından dolayı vergi tahsilatının yetersiz kalması ve böylece vergi yükünün adaletsiz bir şekilde dağılması ve
b) Kamu kesiminin finansmanında borçlanma yolunun tercih edilmesinin, faiz yükünü arttırması ve bunun da kamu gelirlerinde erozyona yol açması (TCMB, 2001: 4).
Program ile bu alana yönelik olarak getirilen düzenlemeler ise şunlardır;
a) Vergi tabanının genişletilebilmesi amacıyla vergi numarası uygulamasının yaygınlaştırılması,
b) Vergi kayıp ve kaçaklarının en aza indirilebilmesi için vergi denetimlerinin sıklaştırılması,
c) Vergi tahsilatının arttırılabilmesi için vergi faiz ve gecikme cezalarının enflasyonla orantılı bir şekilde uygulanması ve
d) Bireysel yatırımcıların kamu kağıtlarından elde ettiği kazançlarının beyan dışı bırakılarak bu kağıtlara olan talebin arttırılması (TCMB, 2001, 28).
Reform çalışmaları doğrultusunda hayata geçirilen ikinci uygulama ise 1927 tarih ve 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu’nun yürürlükten kaldırılması ve yerine 2003 tarih ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun yürürlüğe konmasıdır. Performansa dayalı mali sürecin uygulamaya konduğu bu kanunda kamu gelirleri ile ilgili şu düzenlemelere gidilmiştir;
a) Vergi mükellef ve sorumlularına vergi, resim, harç vb. ödevlerini yerine getirirken kolaylıklar sağlanacaktır,
b) Vergi mükellef ve sorumlularının vergiye uyumu teşvik edilecektir ve c) Hakların korunması ve yükümlülükler konusunda mükelleflerin bilgilendirilmesi amacıyla ilgili birimlerce gerekli önlemler alınacaktır (SGB, 2010: 26).
TÜRK VERGİ SİSTEMİNİN TEMEL ÖZELLİKLERİ
Türk Vergi Sistemi’nde en temelde üç vergi türü (gelir vergileri, harcama vergileri ve servet vergileri) olup, bu vergi türlerinin her birinin içerisinde de alt vergi türleri yer almaktadır (Şenyüz, 2005).
Gelir üzerinden alınan vergilerden ilki olan Gelir Vergisi (ya da kişisel gelir vergisi), gerçek kişilerin şahsi ve ailevi durumlarını göz önüne alan, sübjektif karakterli bir vergi türüdür. Gelir Vergisi Kanunu’na göre; “gerçek bir kişinin, bir takvim yılı içersinde elde ettiği kazanç ve iratlarının safi (net) tutarı üzerinden alınan” bu vergi türünün;
a) Ticari Kazançlar,
b) Zirai Kazançlar,
c) Ücretler,
d) Serbest Meslek Kazançları,
e) Gayrimenkul Sermaye İradı,
f) Menkul Sermaye İradı ve
g) Diğer Kazanç ve İratlar olmak üzere yedi unsuru vardır (Işık vd., 2005: 81).
Türkiye’de kişisel gelir vergisi artan oranlı olup, matrah dilimleri aşıldıkça, vergi oranı yükselmektedir. Böylece artan oranlılık uygulaması aracılığıyla vergi politikalarında dikey adalet amacı gerçekleştirilmeye çalışılır (Armağan, 2007: 229).
Gelir vergilerinin ikincisi Kurumlar Vergisidir. Bu verginin konusu Kurumlar Vergisi Kanunu’nda (KVK) belirtilmiş olan kurumların (sermaye şirketleri, kooperatifler, iş ortaklıkları, iktisadi kamu müesseseleri ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler) elde etmiş oldukları kurum kazançlarıdır. Böylece Kurumlar Vergisi Kanunu’nda, tüzel kişiliğe sahip tüm kuruluşlar kurumlar vergisi mükellefi sayılmazken (örneğin; kolektif şirketler ve adi komandit şirketler), tüzel kişiliği olmadığı halde yatırım fonları ve iş ortaklıkları gibi kurumlar vergisi mükellefi olarak belirlenmişlerdir (Heper, 2007: 153).
Kurumlar Vergisi objektif, dolaysız, tek oranlı tarife yapısına sahip, gelir üzerinden vergileme amacı taşıyan ancak Gelir Vergisi’nden farklı bir şekilde düzenlenen bir vergi türüdür. Kurumlar, kendilerini oluşturan bireylerden bağımsız bir ekonomik güce ve tüzel kişiliğe sahip oluklarından, kurum ortaklarından bağımsız bir şekilde vergilendirilirler. Bu verginin mükellefiyet yapısı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda iki şekilde düzenlenmiştir. Bunlardan ilki olan tam mükellefler, yani yasal veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar iken, dar mükellefler ise yasal ve iş merkezleri yurt dışında olup, yalnızca Türkiye’de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilenlerdir (Armağan, 2007: 230-231).
Harcamalar üzerinden alınan en önemli vergilerden biri Katma Değer Vergisidir (KDV). Türk Vergi Sistemi’ne 1 Ocak 1985 tarihinde dahil olan bu verginin konusu, Katma Değer Vergisi Kanunu’nda;
a) Ticari, sınai, zirai faaliyetler ile serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,
b) Her türlü mal ve hizmet ithalatı ve
c) Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler olarak sıralanmıştır (Pehlivan, 2006: 343).
Katma değer vergisinin kanuni mükellefi, bazı istisnalar hariç, vergiye tabi olan malın tesliminde veya hizmetin ifasında bulunanlardır. Ancak bu vergi türünde mal veya hizmetin kanuni mükellefi durumunda olan kişi veya kurum, verginin nihai yüklenicisi durumunda değildir. Verginin nihai yüklenicisi (fiili mükellefi) mal veya hizmeti satın alan son tüketicidir. Böylece bu vergi türünde verginin kanuni mükellefi, verginin tüketiciden tahsili için bir bakıma devlete yardım etmekle görevlendirilmiş gibidir (Tosuner ve Arıkan, 2007: 300).
Harcama vergilerinden ikincisi olan Özel Tüketim Vergisi (ÖTV);
a) Petrol ve türevleri,
b) Motorlu taşıtlar,
c) Tütün mamulleri ile alkollü ve kolalı içecekler ve
d) Lüks mallar ile elektronik ürünlerin teslimi, ithalatı ve ya iktisabı (edinilmesi) sonucunda alınan bir vergi türüdür. ÖTV, 2002 yılından itibaren uygulamaya başlanmış ve daha önce yürürlükte olan yaklaşık 16 verginin tek çatı altında toplanması sağlanmıştır (Saraçoğlu, 2005: 80).
ÖTV’nin mükellefi değişkenlik gösterebilmektedir. Petrol ürünlerinde ve lüks mallarda imal ediliyorsa imalatçı, ithal ediliyorsa ithalatçı, motorlu taşıtlarda ise tescile tabi olanlarda motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak için ithal edenler ile müzayede yoluyla satanlar iken, tescile tabi olmayanlarda ise imal edilmeleri halinde imalatçıları, ithal edilmeleri halinde ithalatçıları ve müzayede ile satışında ise satışı gerçekleştirenlerdir. Ayrıca ÖTV’de vergi sorumlusu satıcılar değil, alıcılar olarak belirlenmiştir (Şenyüz vd., 2009: 255-260).
Türkiye’de harcamalar üzerinden alınan en önemli iki vergi türü KDV ve ÖTV olmakla birlikte, bu alanda başka vergiler de (Damga Vergisi, Özel İletişim Vergisi, Banka Sigorta ve Muameleleri Vergisi, Gümrük Vergisi gibi) bulunmaktadır. Türk Vergi sisteminin üçüncü ayağını servet üzerinden alınan vergiler oluşturmaktadır. Servet vergilerinden ilki olan Veraset ve İntikal Vergisi, veraset yoluyla veya hangi şekilde olursa olsun ivazsız (karşılıksız) bir şekilde bir kişiden başka bir kişiye intikal eden mallar üzerinden alınır. Burada veraset yoluyla intikal miras, vasiyet ve miras sözleşmesi gibi ölüme bağlı intikalleri ifade ederken, ivazsız intikal ise bağışlama türünden karşılıksız edinimleri göstermektedir. Veraset ve İntikal Vergisi’nde, miras veya karşılıksız edinim durumuna göre iki farklı vergi oranı, dört farklı vergi matrahı dilimine uygulanmakta ve vergi oranı matrah arttıkça artmaktadır. Verginin mükellefi ister veraset yoluyla, isterse de ivazsız intikal şeklinde olsun malı edinen gerçek veya tüzel kişilerdir (Dönmez, 2007: 251-252).
İkinci servet vergisi türü Emlak Vergisidir. Emlak Vergisi kendi içinde Bina Vergisi ve Arazi Vergisi olmak üzere ikiye ayrılır. Bunlardan bina vergisinin konusu, Türkiye sınırları içerisinde yer alan tüm binalar iken, arazi vergisinin konusu da yine Türkiye sınırları içerisinde yer alan tüm arazi ve arsalardır. Emlak vergisinin oranları, binanın veya arazinin niteliğinin yanı sıra, içinde bulunulan şehrin büyüklüğüne göre de değişmektedir. Hem Bina Vergisi’nin, hem de Arazi Vergisi’nin mükellefi bina veya arazinin maliki, varsa intifa hakkı (kişinin, hayatıyla sınırlı olmak kaydıyla, başkasına ait bir taşınmazdan tamamıyla yararlanma ve kullanma hakkı) sahibi ve her ikisi de yoksa binaya veya malik gibi tasarruf edenlerdir (Işık vd., 2005: 291-295).
Servet vergilerinin sonuncusu olan Motorlu Taşıtlar Vergisi (MTV) ise servet unsurlarının tamamını değil, sadece motorlu taşıtları bünyesine aldığı için özel bir servet vergisi türüdür. Bu verginin konusu karada, havada, denizde, göl ve nehirlerde insan, hayvan ve eşya taşımaya yarayan ve makine gücüyle çalışan motorlu taşıtlardır. MTV’ne konu olan taşıtlar
Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nda dört farklı tarife dahilinde sınıflandırılmıştır. Bunlardan birincisinde otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları ve motosikletler, ikincisinde minibüs, panelvan, motorlu karavanlar, otobüsler, kamyonet, kamyon ve çekiciler, üçüncüsünde yat, kotra ile her türlü motorlu tekneler ve dördüncüsünde ise uçak ve helikopterler yer almaktadır. MTV’nin mükellefi, taşıtın ilgili sicilde adlarına kayıt ve tescil edilmiş olan gerçek ve tüzel kişilerdir (Şenyüz, 2005: 339-341).
ALMAN VERGİ SİSTEMİ
ALMAN VERGİ SİSTEMİNİN TARİHÇESİ
Almanca’da vergi, Eski Ortaçağ kelimesi Stiura’dan kaynaklanan “Steuern” yani “destek, yardım” olarak adlandırılmaktaydı. Özel durumlar için yapılan değişiklikler hariç olmak üzere, Fransız vergi mevzuatı, 1789 ile 1830 arasında hem Almanya’ya, hem de Avrupa kıtasının diğer birçok ülkesine örneklik etmiştir. Fransız inkılabından önce de, benzer türde ayni gelir vergilerine, rastlanmaktadır.
Bununla beraber vatandaşlık ideolojisi; mali imtiyazların kaldırılmasından ve 19’uncu yüzyılda köylülerin esirlikten kurtulmalarından sonra, 1789’da sona eren feodal rejimde kullanılan vergi sisteminden farklı bir sistemi gerektiriyordu. Almanya, 19. yüzyılın başlarında federasyon şeklinde idare edilen bir ülkeydi. 1920’ye kadar, federasyona dâhil devletlerin her birinde birbirinden az çok farklı vergi sistemleri cari idi.
Bununla beraber, daha 19. yüzyılda baş vergilerinin iktidara göre alınmaya başlaması, bütün federe devletlerde gelir vergisinin tatbikini kolaylaştırmış ve gelir vergisi Birinci Dünya Savaşı’ndan önce bütün Almanya’ya yerleşmiştir. Mesela Prusya’da 1820 tarihinde, Fransız reel vergilerinden mülhem* olarak alınmakta olan arazi, bina ve kazanç vergilerini tamamlamak maksadıyla, vatandaşların servetine göre derecelenmiş bir sınıf vergisi konulmuş, bu vergi 1951 tarihinde 1000 Taleri aşan mükellefler için umumi bir gelir vergisi haline getirilmiştir.
Almanya’da, bugünkü anlamda bir gelir vergisi, ilk defa Hassen’de(1869), Saksonya’da(1874), Baden’de(1884) konulmuş olup, Birinci Dünya Savaşı’na kadar bütün Alman devletlerinin vergi sistemlerine girmiştir. 1891’e kadar, hükümetin vatandaşın doğrudan devlete ödediği vergilere erişimi yoktu, yalnızca gümrük vergilerine ve bazı tüketim ve trafik vergilerine erişimi vardı. Tüm doğrudan vergiler, Alman İmparatorluğu’nu oluşturan ülkeler için yapılan reformlara harcanmaktaydı. Buna ek olarak, belediyelerin gelirlerini yöneten ve esas ola rak bugün hala geçerli olan 1893 tarihli Yerel Vergilendirme Yasası bulunmaktaydı.
Sonrasında, 1906’da Alman Reich miras vergisini düzenledi ve yıllar içinde neredeyse hiç değişmedi. Almanya’daki vergi sistemi daha çok Prusyalılara bağlanabilir. Prusya Maliye Bakanı Johannes von Miquel, Berlin’de 1891 tarihinde ilk büyük vergi reformunu tasarladı.
Alman gelir vergilerine esas olan 1891 tarihli Prusya gelir vergisi kanunu, bugünkü kurumlar vergisinin de esasını oluşturmaktadır. Bu reformlara ilişkin çalışmalar, 1919/1920 Reformunda Weimar Cumhuriyeti* Bakanı Matthias Erzberger tarafından tamamlanmıştı.
1920 tarihli gelir vergisi kanunu, 1920-1923 arasında Almanya’da meydana gelen yüksek enflasyon nedeniyle gereği gibi tatbik edilememiş, 1923 Alman para reformundan sonra ve Hitler idaresi altında bir takım vergi reformları yapılmıştır. Bununla beraber, Alman gelir vergisinin, 1925’te konulan esasları muhafaza ettiği söylenebilir. İkinci Dünya Savaşı sonra erdiği zaman, 1934 tarihli gelir vergisi ve 1939 tarihli kurumlar vergisi bazı düzeltmelerle tatbik edilmekteydi. Bugün mevcut bulunan 1949 ve 1950 Kanunları aynı esasları ihtiva etmektedir.
Vergi Sistemi
Almanya’da üç vergi seviyesi vardır: belediye, eyalet ve federal. Sistem hem dolaylı hem de doğrudan vergileri içerir. Ana olanlar gelir ve katma değer (KDV) üzerindedir. Buna ek olarak, Anayasa ödeme kabiliyeti, yasallık, eşitlik ve refah devleti açısından oluşturulan vergilendirme ilkelerini tanımlar.
Almanya’da 40 farklı vergi mevcuttur. Vergiler yoluyla tahsil edilen para, federal devlet, eyaletler ve belediyeler arasında paylaştırılır. Bu parayla her şeyden önce okullar, caddeler ve sosyal dayanışma finanse edilir.
Tek pazar, mal ve hizmetlerin AB sınırları içerisinde serbest bir şekilde işlem görmesine izin verir. Bunu işletmeler için daha kolay hale getirmek için – ve bunlar arasındaki rekabetçi çarpıklıklardan kaçınmak için – AB ülkeleri mal ve hizmetlerin vergilendirilmesi için kurallarını düzenlemeyi kabul etti. Bazı alanlar katma değer vergisi (KDV) veya enerji ürünleri ve elektrik, tütün ve alkol vergileri gibi özel anlaşmalardan yararlanır. Almanya, Avrupa Birliği üyesidir, bu nedenle müktesebatlara uyması gereklidir. Katma değer vergisi AB kanunudur ve kurumlar vergisinde de rekabeti bozucu düzenlemelere olabildiğince yer verilmemesi gerekmektedir.
Alman vergi sistemi dünyanın en zor ve kapsamlı vergi sistemlerinden biri olduğu için Almanya, Yeminli Mali Müşavirlik mesleğini “Steuerberater“ ve “Wirtschaftsprüfer“ olarak iki ayrı meslek grubuna bölmüş durumundadır.
“Steuerberater“ mesleğinde muhasebeden yola çıkılarak yıllık raporlar ve beyannameler Ticaret Kanununa ve Alman Vergi Kanununa göre hazırlanıp tasdiklenir.
Büyük ölçekte olan veya borsaya kote olan şirketler ayrıca bu raporları “Wirtschaftsprüfer“ lere sunup tekrar tasdikletmek zorundadırlar.
Alman vergi sisteminde önemli vergi çeşitleri aşağıdaki gibidir:
Gelir Vergisi (Einkommensteuer)
Kurumlar Vergisi (Körperschaftsteuer)
Ticaret Vergisi (Gewerbesteuer)
Katma Değer Vergisi (Umsatzsteuer)
Almanya´da Gelir Vergisi
Almanya´da bütün gerçek kişiler gelir vergisine tabidir. Türk vergi sisteminde olduğu gibi tam mükellef ve dar mükellef ayrımı bulunmaktadır.
Alman gelir vergisinde kıstaslar ikametgâh ve vatandaşlık durumudur. Buna göre Almanya´da ikamet eden kişi bütün dünya geliri ile vergilendirilir. Bazı durumda ise istisnalar mevcuttur ve bu durumlar Türkiye-Almanya Vergi Anlaşmasına göre vergilendirilir.
Almanya´da altı aydan fazla kalındığı takdirde kişi tam mükellef olarak gelir vergisini ödemek zorundadır. Belirli meslek grupları için bu durumda da istisnalar mevcuttur.
Vatandaşlık kıstası sadece Almanya´da ikamet etmeyen ve belirli kamu çalışanları ve aileleri için geçerlidir. Bu durumda tam mükellef olarak görülmektedirler.
Dar mükellef olan kişiler sadece Almanya´da elde ettikleri gelirler için vergi ödemek zorundadırlar. Bu gelirler Alman Vergi Kanununun 49 maddesinde yer almaktadır.
Gelir tanımına giren kazanç ve iratlar şunlardır.
Zirai kazançlar (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft)
Ticari kazançlar (Einkünfte aus Gewerbebetrieb)
Serbest meslek kazançları (Einkünfte aus selbständiger Arbeit)
Ücretler (Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit)
Menkul sermaye iratları (Einkünfte aus Kapitalvermögen)
Gayrimenkul sermaye iratları (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung)
Diğer kazanç ve iratlar (sonstige Einkünfte)
Kollektif- ve Komandit Şirketler genellikle ticari kazanç elde etmektedirler. Bu durum bu şirketleri ayrıca ticaret vergisi ödemek zorunda bırakır. Bazı durumlarda ise söz konusu şirketler ticari kazanç yerine gayrimenkul kazançları elde ederek ticaret vergisine tabi tutulmazlar.
Kollektif- ve Komandit şirketlerin kazançları özel beyannameler sayesinde hissedarlara bölünür ve hissedarların gelir vergisi beyannamelerinde bu kazanç payları gelir vergisine dahil olur. Bu durumda şirket bazında gelir vergisi ödenmez.
Alman vergi kanununun 32a EStG maddesine göre gelir vergisi ve 0 – %45 oranları arasındadır.
Gelir vergisinde elde edilen kazançlar şu şekilde hesaplanır:
Elde edilen gelirlerden bu gelirlerle bağlantılı olan giderler çıkartılır (vergi kanununda belirtilen durumlarda). Bu miktardan bazı farklı ve özel olan giderler belli bir miktarda düşülür (örneğin bazı sigortalar) ve kalan miktardan kişisel gelir vergisi ödenmek zorundadır.
Özellikle giderler Türk ve Alman vergi sistemlerinde çok farklıdır. Örneğin Türkiye´de gider olmayan ödemeler, Almanya´da kişisel gelir vergi beyannamesinde gider olarak düşülebilir .veya giderlerin tanınması için Almanya´da birçok detaya dikkat etmek gerekebilir.
Almanya´da ücretler yıl bazında hesaplanarak aylık stopajlar ödenir. Bu yüzden gerçek kişilerin ücret dışında başka gelirleri olduğu takdirde yıllık gelir vergi beyannamesi vermek zorundadırlar. Ücretten başka kazancı olmayan bir vatandaş için gelir vergisi beyannamesi verilmesi zorunlu değildir ancak bazı giderleri düşebilmek adına avantajlıdır
Menkul sermaye iratları için %25 stopaj ödenmektedir. Bazı durumlarda, özellikle gelir vergisinin %25 ten daha düşük olduğu durumlarda kişisel gelir vergisi ödenebilir.
Almanya ve Türkiye arasında yapılan “Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması” çifte vergilendirmeyi engelleme açısından iki ülke arasında yasayıp, çalışan vatandaşların bir ülkede vergilendirildiği takdirde diğerinde vergilendirilmekten vazgeçilen gelirlerini detaylı bir şekilde anlatmaktadır. Bu durumda iki ülkede de vergi ödendiği takdirde, bu vergi ikamet edilen ülkede farklı şekillerde vergiden düşülebilir.
Gerçek kişiler ayrıca gelir vergisi üzerinden %5,5 dayanışma vergisi ödemek zorundadırlar.
Kurumlar Vergisi
Tüzel kişiler (juristische Personen) Kurumlar Vergisi (Körperschaftsteuer) ödemekle yükümlüdür.
Türkiye´de olduğu gibi Anonim ve Limited Şirketler de bunlara dahildir.
Kurumlar Vergisi oranı %15 tir. Kurumlar Vergisi yıllık beyannamelerle gösterilir ve izleyen yıl için üç ayda bir ödenmesi gereken miktar bu şekilde hesaplanmaktadır.
Yıllık Beyannameler “Steuerberater“ler tarafından yıllık raporlarla birlikte tasdik edilir ve vergi dairesine bildirilir.
Tüzel kişiler ayrıca gelir vergisi üzerinden %5,5 Dayanışma Vergisi ödemek zorundadırlar.
Ticaret Vergisi
Ticari kazancı olan gerçek ve tüzel kişiler ayrıca Ticaret Vergisi (Gewerbesteuer) ödemek zorundadır. Kolektif Şirketler (Offene Handelsgesellschaften), Komandit Şirketler (Kommanditgesellschaften) ve Limited Komandit Şirketler (GmbH & Co. KG) Türk Vergi Sisteminde olduğu gibi genelde ticari kazançlar elde etmektedir. İstisnai olarak bu şirketler duran varlıklarını idare ediyorlarsa, ticari kazanç yerine gayrimenkul kazançları olabilir. Bu durum Ticaret Vergisi ödeyip ödememek arasında ayırt edici bir durum olduğu için oldukça önemlidir.
Ticaret Vergisi belediyelere göre farklı oranlardadır. Bu yüzden genel bir oran bulunmamaktadır.
Ticaret Geliri Vergi Kanunu veya Kurumlar Vergisi Kanunu yardımı ile hesaplanan kazanç baz alınarak Ticaret Vergi Kanununa göre bazı gelirler eklenip, bazı giderleri çıkarıldıktan sonra elde edilen miktar yine aynı kanuna göre vergilendirilmektedir. Ancak gerçek kişiler ve Kollektif veya Komandit Şirketler için bu miktardan 24.500 EUR düşülür ve kalan miktar vergiye tabi tutulmaktadır.
Kalan miktar 3,5% hesaplanır ve Belediye´ye göre ortalama %400 (Belediyeye göre: %280-%530 arası) oranıyla hesaplandıktan sonra Ticaret Vergisi elde edilmektedir.
Gerçek kişiler, yani Komandit ve Kollektif Şirketler dahil, ödedikleri Ticaret Vergisini gelir vergisinden düşebilmektedirler.
Katma Değer Vergisi
Katma Değer Vergisi (Umsatzsteuer) yapılan mal ve hizmet teslimlerinde ödenen vergidir.
Katma Deger Vergisine tabi tutulmayan birçok istisna vardır, örneğin:
İhracat,
Avrupa Birliği içerisindeki ihracatlar (bu durumda diğer Avrupa Ülkesinde KDV ödenir),
Bazı durumlarda (uzun süreli) kira gelirleri (belirli durumlarda istek üzerine KDV ödenebilir),
Sosyal istisnalar,
Diğer istisnalar (birçok istisna mevcuttur)
Alman Vergi sisteminde bulunan KDV oranları şunlardır:
%19 genel oran,
%7 Liste 2´de bulunan ürünler için (örneğin yiyecek ve içecek)
Bazı zirai kazanç sahiplerinde: %5,5, %10,7 veya %19
Diğer Vergiler
Almanya´da önemli olan diğer vergiler özellikle Veraset ve İntikal Vergisi, Emlak Vergisi, Gerçek ve tüzel kişilerin şirketlerini dönüştürme kanunu ve değerlendirme kanunudur.
Almanya’da Özel Tüketim Vergisine benzer bir vergi bulunmamaktadır.
Almanya’da Kurulan Şirketlerin Vergilendirilmesi
Kollekif ve Komandit Şirket hissedarları elde ettikleri kazanç paylarıyla gelir vergisi mükellefidirler.
Bu hissedarların gelir tanımı Ticaret Vergisi ödeyip ödememe konusunda önemlidir. Yani istisnai olarak ticari geliri yerine gayrimenkul sermayesinden gelir elde ederse ticaret vergisi ödemek zorunda değildir. Ancak tekrar hatırlatmak gerekirse ticaret vergisini gelir vergisinden düşebilirler.
Limited ve Anonim Şirketler %15oranında Kurumlar Vergisini mükellefidirler. Gerçek kişilere ödenen temettüler ise bu hisselerin ayrı bir şirkete ait olup olmadığına göre vergilendirilir.
Başka tüzel kişilere ödenen temettüler ise daha avantajlıdır.
SONUÇ
Türk Vergi Sistemi ve Alman Vergi Sistemleri birbirine benzerlik göstermektedir. İki ülke de tarihsel bakış açısıyla bakıldığında kademe kademe vergi sistemlerini geliştirmiş ve sınıflamışlarıdır.
İki ülkede de beyan usulüne dayalı vergi verme usulü geçerli olup; Almanya da 40 çeşit Türkiye ‘de 200 çeşide yakın vergi bulunsa da iki ülkenin de en çok önem verdikleri vergi çeşidi Gelir Vergisi’dir.
Türk ve Alman Vergi sistemlerindeki göze çarpan en temel farklılık ise; Alman Vergi Sistemi’nde medeni hal ve sosyal statüye göre vergi uygulamalarının olmasıdır. Bu duruma örnek verilecek olursa;
Çalışanların medeni durumuna ve diğer kriterlerine göre bir vergi sınıfı atanabilmekte olup, sosyal statülerin değişmesi veya medeni hallerde değişiklik gibi durumlarda, vergi sınıfları değiştirilerek mükellefler tarafından farklı vergi sınıflarına geçilebilmektedir. Ayrıca Alman Vergi sistemine göre Almanya da çalışanların maaşlarından yapılacak stopaj miktarının, medeni durumlarına ve sosyal durumlarına göre belirlenmesi dikkate alınması gereken önemli bir husus olarak Alman Vergi Sistemi ile Türk Vergi Sistemi arasındaki en temel farklılığı gözler önüne sermektedir.
İki ülkenin de vergi sistemleri sistematik ve karmaşık olsa da gelir sistemleri açısından bakıldığında iki ülkenin de vergi sistemleri sağlam temele dayanmaktadır.
KAYNAKÇA
https://dergipark.org.tr/tr/download/article-file/237302
https://vergiraporu.com.tr/upImage/org/1d03787.pdf
MÜCTEBA ONURHAN ÖZMUMCU
DENETÇİ-EKONOMİST
