Transfer fiyatlandırması, ilişkili şirketlerin kendi aralarındaki mal veya hizmet transferlerinde bu ürün veya hizmetler için belirledikleri fiyatlandırmadır. Bu yöntemle birbirleriyle ilişkili şirketler birbirlerine fon transferini gerçekleştirme şansını yakalarlar ve daha az vergi yüküne sahip olan şirket bölümüne aktarılan fonlarla birlikte toplamda daha az vergi yükü altında kalmış olurlar “vergiden kaçınma”.
Özellikle uluslararası şirketlerin farklı ülkelerde bulunan şubelerine veya yapılanmalarına dönük gerçekleştirdikleri bu tarz işlemler yerel vergi otoritelerinin vergi matrah tabanlarının aşınmasına yol açtığı için son yıllarda devletler bu tarz şirketlerin kendi aralarındaki işlemlerde uyguladıkları fiyatları “transfer fiyatları” olarak nitelendirerek inceleme altına alıyor veya belirleme yoluna gidiyor.
Türkiye’de söz konusu incelemeler Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde kurulan Örtülü Sermaye, Transfer Fiyatlandırması ve Yurt Dışı Kazançlar Grup Başkanlıkları tarafından incelenir.
Türkiye uygulamasında konu ilk olarak 01.01.2007 tarihinden itibaren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu 13. maddesi ile yürürlüğe girmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde (KVK) “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır” hükmü yer almaktadır.
06.12.2007 Tarih ve 26722 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 2007/12888 Sayılı Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar’ın 3. maddesinde Transfer fiyatlandırması, ilişkili kişiler arasında yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedel olarak tanımlanmıştır (Gelir İdaresi Başkanlığı, RG, 2007) Transfer fiyatlandırması, işletmelerin işlevsel ve coğrafik olarak bölünmelerinin sonucunda birimler arasında rekabet olmaksızın mal ve hizmet alımında kullanılan fiyat olarak ifade edilir (Öcal, 2010, s. 35).
Esas itibariyle Transfer fiyatlandırması, çok uluslu şirketlerin bağlı iştirakleri ya da ilişkili kuruluşları arasındaki işlemlerden kaynaklanan karın, vergi ve farklı amaçlarla dağılımıyla ilgilidir (Türkmen, 2008, s. 42).
Başka bir ifadeyle Transfer fiyatlandırması, işletmelerin kendi iştirakleriyle yaptıkları maddi ve/veya gayri maddi mal veya hizmet transferinin, ödünç alımların ve kiralamaların fiyatlandırılmasını ifade etmektedir (Ateş, 2011, s. 1). Kısacası bir ticari işletmenin kendi kolları ya da bağlı iştirakleri arasındaki mal ve hizmet satışlarında uyguladığı fiyatlama olarak tanımlanabilir (Kapusuzoğlu, 2003, s. 3).
Vergilendirme açısından değerlendirmek gerekirse, vergi kaçırmayı (kaybını) engellemek için ortaya çıkarılmış bir “vergi güvenlik müessesesidir”. Bu bakımdan transfer fiyatlandırması vergilendirmede, mükellefler tarafından kullanılabilecek bir vergi planlama aracı ve vergi idareleri bakımından bunun kötüye kullanılarak vergi kaybına neden olmasını engellemek adına yapılan bir düzenleme olarak ifade edilebilir (Öcal, 2015, s. 21).
Transfer fiyatlandırması, bir işletmenin bir bölümünün diğer bir bölümüne sunduğu mal ve hizmetler için uyguladığı fiyat veya ticari işletmenin kendi bölümleri ya da kolları arasındaki mal ve hizmet satışlarında uyguladığı fiyat olarak tanımlanmaktadır (Acar, 2013, s. 32). Kısacası bir işletmenin mal, gayri maddi hak ya da hizmetlerinin kendisine bağlı bir şirkete satış fiyatı da transfer fiyat olarak adlandırılır. İlişkili firmalar arasındaki transferlerde uygulanan fiyat olarak tanımlanan transfer fiyatlandırması, genel olarak uluslararası şirketler arasındaki transferlerde uygulanan fiyatları düzenlemektedir nitekim transfer fiyatlar, vergi ödemekten kaçınmak için manipülasyon amacıyla da kullanılabilmektedir (Taşkın, 2012, ss. 33-35). Bu da şirketler için sistematik riski arttırıcı bir unsur olabilmektedir (Ulusoy, 2008, s. 228).
Gerçek veya tüzel vergi mükellefleri, bilindiği üzere elde ettikleri gelir üzerinden mükellefiyet türüne göre gelir ya da kurumlar vergisi ödemektedirler. Vergi sonrası karlar işletme sahibi ya da sahiplerince işletmeden çekilebilmekte veya kurumlar vergisi mükelleflerince ortaklara dağıtılabilmektedir. Ayrıca belirtmek gerekirse kurumlarda bu işlem, şirket ortağının gelir ve kurumlar vergisine mahsuben bir vergi kesintisini ve ortağın ayrıca elde ettiği menkul sermaye iradı üzerinden de gelir vergisi ödemesini şart altına alınmıştır (Öcal, 2015, s. 23). Kısacası, kurum kazancı vergilendirildikten sonra, kar dağıtımı yapıldığında şirket ortaklarının kar paylarından da ayrıca vergi alınması, kazanç üzerindeki vergi yükünü arttırmıştır (Şakar, 2008, s. 191). Bu bağlamda mükellefler, vergi yükünden kaçınmak amacıyla farklı yollar aramıştır. Bu doğrultuda mükellefler bir yol olarak kayıt dışı işlemlere yönelmiştir ancak bu yöntem her işlem için mümkün olmadığından diğer bir yol olarak örtülü kazanç dağıtımına yönelmişlerdir (Öcal, 2015, s. 23).
Kurum kazancının vergilendirme sonrası şirket ortaklarına kar dağıtımı yapılması yerine elde edinilen kazancın birtakım hukuki yollarla kurumlar vergisi kapsamı dışında bırakılarak, ortaklar lehine aktarılması durumunda örtülü kazanç meydana gelmiş olacaktır. İşte bu sebeple, örtülü kazanç dağıtımını önleme amacıyla transfer fiyatlandırması, vergi güvenlik müessesesi olarak görülmektedir (Kara ve Can, 2017, s. 17).
Kavramsal olarak bakıldığında transfer fiyatlandırması, bir işletmenin kendi birimleri veya ilişkili kuruluşları arasında uyguladığı fiyat olarak ifade edilebildiğinden, özü itibariyle bir iktisadi işletme kavramı olarak kabul edilir.
Ancak örtülü kazanç dağıtımı ise, işletmelerin bağlı kişi ya da kuruluşlarla “Emsallere uygunluk ilkesi” ne aykırı olarak tespit ettikleri fiyat üzerinden mal veya hizmet alım satımında bulunarak işletme kazancının eksik hesaplanmasına neden olan durumlarda kazancın bütününü ya da bir kısmını transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılması olarak tanımlanmaktadır (Nazalı, 2007, s. 177).
Bir başka ifadeyle örtülü kazanç dağıtımı, kurum kazancının vergilendirilmeden kurum dışına çıkarılmasıdır (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2010, s. 2).
Geniş bir anlatımla örtülü kazanç dağıtımı, bir işletmenin kazancını düşük göstermek adına kar ve zarar hesabını doğrudan etkileyen alım-satım, inşaat işleri, hizmet ilişkileri, imalat ve ücret ödemelerini gerçeğe aykırı bir oranda göstererek işletme bünyesinde kalması gereken gelir veya kazancın işletme ortaklarına ve ilişkili kişilere aktarılmasıdır .(Güner, 2004, s. 14).
Vergi Hukukunda Transfer Fiyatlandırması Kavramı
5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 1. fıkrasında hüküm altına alınan transfer fiyatlandırması, örtülü kazanç dağıtımının bir yöntemi olarak kabul edilebilmektedir. Fakat vergi hukukunda kavramsal olarak “transfer fiyatlandırması” örtülü kazanç dağıtımını kapsayarak vergi peçelemesini ifade etmektedir (Pehlivan ve Gökbunar, 2010, s. 101).
Devlet ve mükellefleri karşı karşıya getiren vergilendirme işleminde tarafların hak ve yükümlülükleri doğmaktadır. Bu hak ve yükümlülükleri düzenleyen hukuk dalı, “vergi hukuku” dur (Soydan, 1995, s. 55). Vergi hukukunda taraflardan birinin devlet olması sebebiyle bu hukuk dalı “kamu hukuku” dalı olarak kabul edilmektedir (Kaneti, 1989, s. 10).
Vergi hukukunda yasanın amacı üzerinden yorum yapılması, ekonomik yaklaşım ilkesinin uygulanmasının sonucudur. Bu ilkeye göre vergiyi doğuran olayın esas niteliğini tayin edilmesinde iktisadi gerçeğin ön planda tutulması gerekmektedir. Ekonomik yaklaşım vergi hukukuna mahsus bir yorum yöntemidir. Olağan durumların dışında vergi mükellefleri, özel hukuk kurumlarını kötüye kullanmak suretiyle vergiden kaçınmayı amaç ediniyorlarsa bu amaca yönelen sözleşmelere “peçeleme sözleşmesi” denir.
Bu bakımdan vergi yargısı organları ve idare vergilendirmede görünüşteki sözleşmeden ziyade esas ekonomik durumu göz önüne almalıdır (Öncel, Kumrulu ve Çağan, 2014, s. 26). Bir başka ifadeyle peçeleme işlemi, vergi hukukunda kanuna karşı yapılan hilenin özel bir görünümü niteliğinde olmakla beraber genellik, eşitlik, adalet ve mali güç ilkelerine aykırı olarak da karşımıza çıkar (Gökçay, 2018, s. 168).
Vergi hukukunda, örtülü sermaye ve örtülü kazanç eylemleri kendi içlerinde peçeleme işlemini barındırmaktadır (Bilici, 2017, s. 199). 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde hüküm altına alınan örtülü kazanç müessesesi şu şekilde ifade edilebilir; kurumlar kazançlarını vergilendirdikten sonra ortaklara kar dağıtımı yapmak yerine kazançlarının emsallere uygunluk ilkesine aykırı bir biçimde ve göze çarpacak derecede yüksek bir bedel ya da fiyatla işlem yaparak kurumlar vergisi matrahı dışında tutmayı amaçlayarak kurum ortakları lehine aktarılmasıdır (Şenyüz, 2018, s. 177).
Bu şekilde yapılan örtülü ödemelerin kurumlar vergisi matrahının saptanmasında gider olarak indirilmesine izin verilmemektedir. Dolayısıyla örtülü kazanç dağıtımında peçeleme sözleşmesi tümüyle değil normal sınırları aşan kısmı bakımından geçersiz sayılmaktadır (Öncel, Kumrulu ve Çağan, 2014, s. 27).
Vergi hukukunda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç müessesesi, gelir ve kurumlar vergisi kanunları bakımından bir vergi kontrol aracı olarak kabul edilmektedir. Kanunda bulunan bu özel hüküm ile vergi gelirlerinin erozyona uğraması engellendiği gibi vergi yükümlülerinin kontrollü işlemlerinden kaynaklanan “vergiye tabi gerçek gelirleri” nin yani emsallere uygunluk ilkesine aykırı olmayacak şekilde bedel ve fiyat üzerinden mal veya hizmet alım satımında bulunması sağlanmaktadır. Bu bakımdan birçok ülkenin vergi mevzuatlarında yer alan transfer fiyatlandırması kuralları, Türk vergi mevzuatında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “gider kabul edilemeyen ödemeler” başlıklı 41. maddesinde yer almaktadır. Kanun koyucu KVK md. 13 ile emsallere uygunluk ilkesine aykırı transfer fiyatlandırmasının, örtülü kazanç dağıtılmasının karinesi olarak kabul etmiştir (Soydan, 2009, s. 62).
Netice itibariyle peçelemenin, kanuna aykırı hile kurumunun vergi hukukundaki yansıması olduğu söylenebilir (Gürgen, 2010, s. 34). Peçeleme işleminde, vergilendirilmesi istenen iktisadi sonuç, farklı bir hukuksal görüş yoluyla vergi dışı bırakılmak istendiği gibi yasa bu yolla dolanılmak istenmektedir. Bu vaziyette vergi idaresi görünürdeki sözleşmeyi değil kurumların gerçek ekonomik durumunu gözönüne almaktadır (Pehlivan ve Gökbunar, 2010, s. 102).
Kısacası vergilendirme işleminde, ekonomik nitelendirme ile ekonomik gerçeklik belirlenerek görünüşteki hukuki biçim dikkate alınmamaktadır (Karakoç, 2014, s. 171). Dolayısıyla transfer fiyatlandırmasında tarafların belirlediği yapay fiyatlar yerine vergi idaresince, emsal fiyatlar dikkate alınarak bu fiyatların ortaya koyduğu iktisadi sonuca göre vergi tarh edilmektedir (Kaneti, 1989, ss. 50-51).
Nitekim Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin 1. fıkrasında; “Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır” hükmü yer almaktadır. Ekonomik yaklaşım ilkesi gereğince, vergi matrahını aşındırmak amacıyla peçeleme sözleşmesi geçerliliğini yitirerek onun yerine gerçek duruma uyan sözleşme esas alınmaktadır (Bilici, 2017, s. 199). Türk vergi kanunlarında yerini alan transfer fiyatlandırması özellikle çok uluslu şirketlerin de vergi planlamasının en önemli enstrümanıdır (Çak, 2008, s. 37).
Uluslararası bir şirket, yüksek vergi oranının olduğu bir ülkedeki bağlı şirketine emsaline aykırı bir biçimde yani gerçek fiyatın ötesinde yüksek fiyatla mal ya da hizmet satarak veya düşük fiyatla mal ya da hizmet alarak bu şirketin vergilendirilebilir karını düşürebilmektedir (Kapusuzoğlu, 2003, s. 3).
Dolayısıyla vergi oranı daha düşük ülkedeki şirketin girdileri düşük olurken, karlılığı yüksek olacaktır ve şirket yüksek karından ödeyeceği vergi tutarı emsalinden düşük ya da sıfır olacaktır. Netice itibariyle karın tamamına yakın bir kısmı bu ülkedeki şirkette kalacaktır. Bunların yanı sıra, vergi oranı daha yüksek ülkedeki şirketin de girdi ve maliyetleri oldukça yüksek göründüğünden olası vergilendirmeden de kaçınmış olacaktır (Saraç, 2005, s. 91).
Bu bağlamda, transfer fiyatlandırmasının mükellefler tarafından vergi planlama aracı gibi kullanılması girişimleri nedeniyle özellikle uluslararası şirketlerle hükümetler arasında sık sık sorunlar meydana gelmektedir (Kapusuzoğlu, 2003, s. 3; Pehlivan ve Gökbunar, 2010, s. 102).
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı
Kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunarak, kazancı tamamen veya kısmen karşı tarafa aktarmasına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı denmektedir.
Kapsam ve Koşulları:
Kurum: Tam ya da Dar Mükellef bir kurumdur.
İlişkili Kişi İle İşlem: Mal ya da hizmet alım-satımı ilişkili kişi ile yapılmalıdır.
İşlemin Niteliği: (Alım satım)
• Mal ya da hizmet alım satımı
• İmalat ve inşaat işlemleri
• Kiralama ve kiraya verme işlemleri
• Ödünç para alınması – verilmesi
• İkramiye, ücret vb. ödemeleri gerektiren işlemlerdir.
Emsallere Uygunluk: Bu alım satımda emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak bedel ya da fiyat uygulanmalıdır. (Düşük ya da yüksek fiyat-bedel)
Kar Dağıtımı ve Düzeltme: Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar olarak sayılmaktadır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilmelidir.
Transfer Fiyatlandırması Nasıl Yapılmalı?
İlişkili sayılan firmalar arasında gerçekleşecek olan mal/hizmet alım satımında iki temel ilke öne çıkmaktadır.
- İşlemin Gerçekliği ilkesi
- Emsallere Uygunluk ilkesi (Arm’s Length Principle)
İşlemin Gerçekliği ilkesi; özellikle hizmet alım satımlarında aranmakta olan birincil temel ilkedir. İlgili hizmet, iki firma arasında gerçekten sağlanmış mıdır? Fiilen bu hizmetin verilmiş olmasının yanı sıra, gerçekten böyle bir ihtiyaç söz konusu mudur? Yapılan incelemelerde, en başta bu soruların yanıtları aranmaktadır. Gerçek olduğu konusunda tatmin edici kanıtlar sunulamaması durumunda işlemler reddedilebilir, örtülü kazanç dağıtımı olarak nitelendirilebilmektedir.
Emsallere Uygunluk İlkesi; ilişkili kişilerle yapılan mal/hizmet alım satımında uygulanan bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak bedele uygun olması temeline dayanmaktadır. İlişkili kişiler ile ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olması gerekmektedir.
Emsale uygun en doğru fiyatı belirleyebilmek için çeşitli yöntemler mevcuttur. Bu yöntemlerin detayına girmeden, kısaca ne olduklarını belirtmekte yarar var.
- Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi
- Maliyet artı fiyat yöntemi
- Yeniden satış fiyatı yöntemi
- Diğer Yöntemler (Kar paylaşımı yöntemi, işleme dayalı net kar marjı yöntemi, diğer yöntemler)
Firmalar, uygulayacakları fiyat veya bedelleri, işlemin mahiyetine en uygun olan yöntemi kullanarak tespit etmeleri gerekmektedir.
a)Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir bir mal veya hizmet alımı ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir.
b) Maliyet Artı Yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar arttırılması suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir.
c) Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış karı düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir.
d) İşlemsel Kar Yöntemleri: Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan karı esas alan yöntemleri ifade etmektedir. Bu yöntemler, işleme dayalı net kar marjı yöntemi ve kar bölüşüm yöntemidir. İşleme dayalı net kar marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kar marjının incelenmesi esasına dayanır. Kar bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet karı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun bölüştürülmesi esasına dayanmaktadır.
Bu yöntemler arasında herhangi bir öncelik sırası bulunmamaktadır. Ancak, yöntemlerin eşit şekilde uygulanabilir olduğu durumlarda geleneksel işlem yöntemleri (Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi, Maliyet Artı Yöntemi ve Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi) işlemsel kar yöntemlerine tercih edilecektir. Bunun yanında söz konusu yöntemlerden herhangi birisiyle sonuç alma olanağı bulunmazsa, işlemin niteliğine uygun olarak mükellef kendi belirleyeceği yöntemi de kullanabilecektir.
Peşin Fiyatlandırma Anlaşması
İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilecek olup, Peşin Fiyatlandırma Anlaşması müessesesi bu çerçevede transfer fiyatlandırmasına ilişkin olası bir vergi ihtilafı ile karşılaşmak istemeyen mükellefler için alternatif bir çözüm yolu niteliğindedir.
Mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin pişmanlık ve ıslah hükümleri doğrultusunda zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de uygulanması konusunda anlaşma sağlayabilecektir.
Peşin Fiyatlandırma Anlaşması süresi en fazla beş yıl olabilecek ve imzalandığı tarihten itibaren anlaşmada belirlenen süre ve şartlar dahilinde hüküm ifade edecektir.
Peşin Fiyatlandırma Anlaşması için mükellef tarafından yazılı başvuruda bulunulacak ve gerekli bilgi ile belgeler idareye sunulacaktır. Sunulan bilgi ve belgelerle birlikte İdare tarafından bir ön değerlendirmeye tabi tutulacaktır. İdare, bu aşamada mükellefin yaptığı başvuruda yer alan bilgi ve belgeler üzerinden, peşin fiyatlandırma anlaşması yapılmasının uygun olup olmadığını, ne tür bilgilere ihtiyaç olduğunu tespit etmek amacıyla bir ön değerlendirme yapacaktır. Yapılacak detaylı analiz sonucunda, mükellefin başvurusu aynen kabul edebilecek veya gerekli değişikliklerin yapılması koşuluyla kabul edilebilecek veya reddedilebilecektir. İdarenin başvuruyu kabul etmesi durumunda ise mükellef ile idare arasında Peşin Fiyatlandırma Anlaşması imzalanacaktır.
Transfer Fiyatlandırmasında Belgelendirme Yükümlülükleri
Karar ile hali hazırda yürürlükte bulunan yıllık transfer fiyatlandırması raporuna ek olarak genel rapor ve ülke bazlı raporlama yükümlülükleri getirilmiştir. Karara göre transfer fiyatlandırmasında belgelendirme;
1) Genel rapor,
2) Yıllık TF raporu ve
3) Ülke bazlı rapordan oluşmaktadır.
1) Genel Rapor
BEPS eylem planı raporunda “master file” olarak isimlendirilmiş olan transfer fiyatlandırmasına ilişkin belge, genel rapor adı ile mevzuatımızda yerini almıştır.
Kimler Genel Rapor Hazırlamakla Yükümlüdür?
Genel rapor, çok uluslu işletmeler grubuna bağlı ve bir önceki hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ekinde yer alan bilançodaki aktif büyüklüğü ve gelir vergisi tablosundaki net satışlar tutarının her ikisi de 500 milyon TL ve üzerinde olan kurumlar vergisi mükellefleri tarafından hazırlanacaktır.
Genel rapor hazırlama zorunluluğundan söz edebilmek için mükellefin aşağıdaki tüm şartları taşıması gerekmektedir.
1) Kurumlar vergisi mükellefi olması,
2) Çok uluslu işletmeler grubuna bağlı olması,
3) Bir önceki hesap dönemine ilişkin KV beyannamesi ekinde yer alan bilançoya göre aktif büyüklüğü 500 milyon TL ve üzerinde olması,
4) Bir önceki hesap dönemine ilişkin KV beyannamesi ekinde yer alan gelir tablosuna göre net satışları tutarının 500 milyon TL ve üzerinde olması.
Çok uluslu işletme gurubu, farklı ülkelerde mukim olan iki veya daha fazla işletmenin dahil olduğu grubu veya bir işletmenin başka bir ülkede işyeri veya daimi temsilcisi aracılığıyla faaliyette bulunmasından dolayı vergiye tabi olması nedeniyle oluşan grubu ifade etmektedir. Grup ise ortaklık ya da kontrol ilişkisi aracılığıyla bağlı olan ve yürürlükteki muhasebe ve finansal raporlama standartları uyarınca, konsolide finansal tablolar hazırlaması gereken ya da gruptaki herhangi bir işletmenin hisseleri borsada işlem görmesi hali durumunda konsolide finansal tablolar hazırlaması gerekecek olan işletmelerin tümünü ifade etmektedir.
Genel Rapor Ne Zamana Kadar Hazırlanacak? Nereye İbraz Edilecek?
Genel raporun ilgili hesap dönemini takip eden hesap döneminin sonuna kadar hazırlanması ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda İdareye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmesi gerekmektedir.
Rapor hazırlama süresi dolmadan raporun ibrazı istenemeyecektir. Hazırlanan genel raporun, Gelir İdaresi veya vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından talep edilmediği sürece herhangi bir makama ibrazı gerekmemektedir.
İlk genel rapor 2023 hesap dönemi için; özel hesap dönemine tabi olanlarda ise 1/1/2023 tarihinden sonra başlayan özel hesap dönemi için hazırlanacaktır.
Genel Rapor Hangi Bilgileri İçerecektir?
Genel rapor çok uluslu işletmeler grubunun
a) Organizasyon yapısı,
b) İşletme faaliyetlerinin tanımı,
c) Sahip olunan gayrimaddi haklar,
d) Grup içi finansal işlemler,
e) Finansal ve vergisel durumu
Hakkında bilgi sunmak üzere bu 5 ana kategoriden oluşmaktadır.
Genel rapora ilişkin detaylar Gelir İdaresi tarafından hazırlanacak Genel Tebliğ ile ayrıca belirlenecektir.
2) Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu
Yıllık transfer fiyatlandırması raporu halihazırda mevzuatımızda vardı. Yıllık TF raporu bir takım revizyonlarla varlığını korumuştur.
Kimler Yıllık TF Raporu Hazırlamakla Yükümlüdür?
Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu aşağıdaki kapsamda işlemleri bulunan mükellefler tarafından hazırlanır.
a) Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yapmış oldukları yurt içi ve yurt dışı işlemler,
b) Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yapmış oldukları yurt dışı işlemleri ile serbest bölgede faaliyette bulunan ilişkili kişilerle yapmış oldukları yurt içi işlemler,
c) Serbest bölgede faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yapmış oldukları yurt içi işlemler,
d) Tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt dışı şubeleri ve serbest bölgede bulunan ilişkili kişilerle yaptıkları işlemler.
Gelir vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemleri nedeniyle yıllık TF raporu hazırlama yükümlülükleri bulunmamaktadır.
Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu Ne Zamana Kadar Hazırlanacak? Nereye İbraz Edilecek?
Yıllık TF Raporunun, kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlanması ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda İdareye veya vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz edilmesi gerekmektedir. Bu bakımdan süre gelen uygulamada bir değişiklik yapılmamıştır.
Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu Hangi Bilgileri İçerecektir?
Yıllık TF Raporunda yer alması gereken bilgi ve belgeler aşağıdaki gibidir.
a) Mükelleflerin faaliyetlerinin tanımı, organizasyon yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde bulunduğu sektör, ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler,
b) Gerçekleştirilen işlevleri, üstlenilen riskleri ve kullanılan varlıkları içeren tüm bilgiler,
c) İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listelerine ilişkin genel bilgi (Ayrıntılı bilgi ve belgelerin yıllık TF raporuna eklenmesi zorunlu olmayıp istenmesi halinde ibraz edilmesi gerekmektedir.),
d) İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetlerine ilişkin genel bilgi (Ayrıntılı bilgi ve belgelerin yıllık TF raporuna eklenmesi zorunlu olmayıp istenmesi halinde ibraz edilmesi gerekmektedir.),
e) İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlem kategorisi ile bu işlemlerin ülke bazında tutarı,
f) İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri,
g) İlişkili kişilere ait özet mali tablolar,
h) İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi/grubun fiyatlandırma politikası,
i) İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi,
j) Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulanmasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, karşılaştırılabilirlik analizi),
k) Emsallere uygun fiyat veya kar marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgiler,
l) Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem,
m) Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler,
n) Emsal fiyatın tespit edilmesi için çok yıllı analizin yapılmış olması durumunda, bunun sebeplerine ilişkin bilgi,
o) Mevcut tek taraflı veya çok taraflı peşin fiyatlandırma anlaşmalarının birer örneği,
p) Transfer fiyatlandırması yönteminin uygulanmasında kullanılan finansal bilgiler.
3) Ülke Bazlı Rapor
BEPS eylem planında yer alan ülke bazlı raporlama (country-by-country reporting-CbCR) transfer fiyatlandırması ülke mevzuatımızda yerini almıştır.
Kimler Yıllık Ülke Bazlı Raporu Hazırlamakla Yükümlüdür?
Raporlanan hesap döneminden bir önceki hesap döneminin konsolide finansal tablolarına göre toplam konsolide grup geliri 750 milyon Avro ve üzerinde olan çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye’deki nihai ana işletmesi ülke bazlı rapor hazırlamakla yükümlüdür.
Nihai ana işletmenin mukim olduğu ülkede ülke bazlı raporlamaya ilişkin zorunluluğun bulunmaması veya Gelir İdaresi ile nihai ana işletmenin mukim olduğu ülke idaresi arasında uluslararası bir anlaşma olması ancak ülke bazlı rapor bilgilerinin paylaşımına ilişkin yürürlükte olan bir yetkili makam anlaşmasının bulunmaması veya bilgi paylaşımında sistemik bir hata olması durumunda ve yukarıda belirtilen 750 milyon Avro’luk haddin aşılması halinde, çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye’de bulunan işletmesi (Türkiye’de birden fazla işletmesi bulunması durumundan diğerleri adına biri) tarafından ülke bazlı rapor hazırlanarak Gelir İdaresine sunulmak zorundadır.
Vekil işletmenin mukim olduğu ülkede ülke bazlı raporlamaya ilişkin zorunluluğun bulunmaması veya Gelir İdaresi ile vekil işletmenin mukim olduğu ülke idaresi arasında uluslararası bir anlaşma olması ancak ülke bazlı rapor bilgilerinin paylaşımına ilişkin yürürlükte olan bir yetkili makam anlaşmasının bulunmaması veya bilgi paylaşımında sistemik bir hata olması durumunda ve yukarıda belirtilen 750 milyon Avro’luk haddin aşılması halinde, çok uluslu işletmeler grubunun Türkiye’de bulunan işletmesi (Türkiye’de birden fazla işletmesi bulunması durumundan diğerleri adına biri) tarafından ülke bazlı rapor hazırlanarak Gelir İdaresine sunulmak zorundadır.
Kosolide finansal tabloların Avro dışında bir para biriminde düzenlenmesi halinde 750 milyon Avro’luk haddin hesaplanmasında, raporlanan hesap döneminden bir önceki hesap dönemi için TCMB tarafından belirlenen döviz alış kurlarının ortalaması dikkate alınacaktır.
Görüleceği üzere ülke bazlı rapor, çok uluslu işletmeler grubunun bir işletmesi tarafından tüm grup adına hazırlanıp sunulan ve grubun bilgilerini içeren bir belgedir. Prensip olarak bu raporun ilgili ülkeler arasında bilgi değişimi yoluyla paylaşılması amaçlanmaktadır.
Nihai Ana İşletme ve Vekil İşletme Kimdir?
Nihai ana işletme, çok uluslu işletmeler grubunun, işletmenin mukim olduğu ülkede uygulanan muhasebe ve finansal raporlama standartları uyarınca, konsolide finansal tablolar hazırlaması gereken ya da hisseleri, mukim olduğu ülkede borsada işlem görse idi, konsolide finansal tablolar hazırlaması gerekecek olan hakim işletmesini ifade ede
Vekil işletme, çok uluslu işletmeler grubu tarafından nihai ana işletmeye yegane vekil olarak tayin edilmiş ve ülke bazlı raporu çok uluslu işletmeler grubu adına sunacak olan işletmeyi ifade eder. Bir çok uluslu işletmeler grubu sadece bir vekil işletme tayin edebilir.
Ülke Bazlı Rapor Ne Zamana Kadar Hazırlanacak? Nereye İbraz Edilecek?
Ülke bazlı rapor, raporlanan hesap döneminden sonraki 12 nci ayın sonuna kadar hazırlanacak ve elektronik ortamda Gelir İdaresine sunulacaktır.
İlk ülke bazlı rapor 2023 hesap dönemi için; özel hesap dönemine tabi olanlarda ise 1/1/2023 tarihinden sonra başlayan özel hesap dönemi için hazırlanacak ve hesap döneminin bitimini takip eden on ikinci ayın sonuna kadar elektronik ortamda Gelir İdaresine sunulacaktır. Takvim yılı hesap dönemine tabi olanlar için ilk raporların teslim tarihi 31/12/2024’dür.
Ülke Bazlı Raporlamaya İlişkin İdareye Ön Bilgi Verilecek mi?
Ülke bazlı raporlama kapsamına giren çok uluslu işletmeler grubu üyeleri, nihai ana işletme veya vekil işletme olup olmadıklarını ve grup adına hangi işletmenin raporlama yapacağı ile hesap dönemi hakkındaki bilgileri, ilk ülke bazlı rapor ile ilgili olarak, 2020 yılının Ağustos ayı sonuna kadar Gelir İdaresine bildirecektir. Takip eden yıllarda ise bu bilgiler her yılın Haziran ayı sonuna kadar Gelir İdaresine sunulacaktır.
Ceza Uygulamaları ve İndirimler
Teşebbüs sahibi ve kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunarak tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapmaları durumunda Vergi Usul Kanununun ilgili ceza hükümleri uygulanacaktır.
Belgelendirme yükümlülüklerinin yerine getirilmesi ceza hükümleri açısından oldukça önem teşkil etmektedir. Nitekim söz konusu yükümlülüklerin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası %50 indirimli uygulanacaktır.
Yasal Düzenlemeler ve Yükümlülükler Nelerdir?
Transfer Fiyatlandırması konusunda belirtilen ilkeler ve yöntemler, OECD ülkelerinin tümü açısından büyük ölçüde benzerlik göstermektedir. Ancak her firmanın, bulunduğu ülkenin yasal mevzuat uyarınca, Transfer Fiyatlandırmasına konu olan işlemlerini beyan ve bildirmesi gerekmektedir.
Türkiye’de 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13.maddesi Transfer Fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı konusunu içermektedir. Ayrıca yayımlanmış olan 1 ve 2 nolu Tebliğler ile hangi firmaların ne şekilde Raporlama yapmaları gerektiği detaylıca açıklanmıştır. Türkiye’de her firmanın Kurumlar Vergisi beyannamesi ekinde sunması gereken Transfer Fiyatlandırması raporu dışında, bazı kriterleri taşıyan firmaların ilave rapor sunma yükümlülükleri de bulunmaktadır.
En son 25.02.2020 tarihinde yayımlanan 2151 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile transfer fiyatlandırması raporlaması yükümlülükleri düzenlenmiştir. Türkiye açısından OECD ülkelerine uyum çerçevesinde yeni bir dönem başlamıştır.
KAYNAKÇA
https://dergipark.org.tr/en/download/article-file/1271934
https://www.gureli.com.tr/wp-content/uploads/2021/02/2-transfer-fiyatlandirmas.pdf
https://www.gureli.com.tr/wp-content/uploads/2023/05/TransferFiyatlandirmasi.pdf
https://kpmgvergi.com/blog/transfer-fiyatlandirmasi-formuna-iliskin-pratik-bilgiler/182
https://www.mevzuat.gov.tr/mevzuat?MevzuatNo=11724&MevzuatTur=9&MevzuatTertip=5
https://www.neksymm.com/transfer-fiyatlandirmasinda-yeni-belgelendirme-yukumlulukleri_d732/
https://www.verdahukuk.com/tr-TR/transfer-fiyatlandirmasi-bilgi-notu/14/74
https://vergiport.com/blog/transfer-fiyatlandirmasi-yontemleri-ve-uygulamalari
https://tr.wikipedia.org/wiki/Transfer_fiyatland%C4%B1rmas%C4%B1
MÜCTEBA ONURHAN ÖZMUMCU
DENETÇİ-EKONOMİST
